מדריך למוכר/רוכש זכות במקרקעין 2024

ו. חישוב מס הרכישה, פטורים והקלות

הסבר כללי

סעיף 9 לחוק מסוי מקרקעין קובע כי במכירת זכות במקרקעין, יהא הרוכש חייב במס רכישה בשיעור משווי המכירה.

בחוק ובתקנות מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה) נקבעו שיעורי המס בהתאם לסוג הנכס הנרכש. כמו כן נקבעו התנאים לקבלת פטור מלא ופטור חלקי מהמס.

 

חישוב המס

בתקנה 2(1) נקבע כי שיעור מס הרכישה לגבי רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים (כהגדרתה בסעיף 9 לחוק) יהיה בגובה 6% משווי המכירה (החל מיום 1.8.2013).

כחריג לשיעור מס זה, נקבע כי רכישת קרקע שקיימת לגביה תוכנית בנייה, המתירה בנייה של דירה אחת לפחות למגורים ושבגינה התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, תוך שנתיים ממועד הרכישה, תתוקן שומת מס הרכישה לפי שיעור של 5%.

בתקנה 2(2) נקבע כי שיעור מס הרכישה לדירת מגורים שתשמש למגורים יהיה כקבוע בסעיף 9 לחוק.
בסעיף 9(ג) מוגדרת מהי דירת מגורים (לרבות דירת מעטפת כהגדרתה בסעיף). נקבע כי בעת רכישת דירת מגורים ייערך חישוב על פי מדרגות שווי ושיעור מס ייחודי לכל מדרגה.
הסעיף מבחין בין מדרגות בחישוב רגיל לבין מדרגות בחישוב לדירה יחידה:

חישוב רגיל יחול על מי שבבעלותו דירת מגורים נוספת על הדירה הנרכשת.

חישוב לדירה יחידה יחול על יחיד תושב ישראל שבבעלותו רק הדירה הנרכשת.

• אם בבעלות הרוכש דירת מגורים אחת נוספת מלבד הדירה החדשה הנרכשת, אותה מכר תוך 18 חודשים* מיום רכישת הדירה החדשה או תוך שנה מיום שנמסרה לו הדירה החדשה אם נרכשה מקבלן (לפי המאוחר מבין 18 חודשים או שנה מקבלן), או שבבעלותו דירה נוספת שנרכשה במסגרת קבוצת רכישה שבנייתה מעוכבת והוא מכר אותה תוך 18 חודשים ממועד השלמת הבנייה (בהתאם להוראות סעיף 9 (ג1ג)(2)(ב1), יראוהו כבעל דירה יחידה לצורך חישוב המס.
• בעת מכירת הדירה הנוספת יש לדווח למשרד האזורי.
• לעניין מניין הדירות שבבעלות הרוכש יש לראות את הרוכש, בן-זוג, ידועים בציבור וילדים עד גיל 18 (למעט ילד נשוי/ יתום מאחד או משני הוריו) כרוכש אחד. יש לבחון הלכות לעניין הפרדה רכושית והשפעה על חישוב מס רכישה.
• במניין הדירות של הרוכש, לא תחשב דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997 או דירה שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על 1/3 או דירת ירושה שחלקו אינו עולה על מחצית.
• במניין הדירות של הרוכש, יש להתחשב גם בדירות שהתקבלו בירושה/ מתנה.

בתקנה 16 נקבע כי ברכישת משק חקלאי יופרד חישוב מס הרכישה לחלק משווי הזכות המיוחס לבניין המשמש למגורים ולחלק המיוחס לשווי הנקי המהווה את יתרת השווי.

שיעורי המס ברכישת משק חקלאי

חלק השווי המיוחס למגורים יחויב במס על פי כללי החיוב לדירת מגורים שפורטו לעיל.
לגבי השווי הנקי יתבצע חישוב על פי שיעורי המס הבאים:

• 0.5% על חלק השווי שאינו עולה על סכום המדרגה הראשונה.
• 5% על חלק השווי שעולה על סכום המדרגה הראשונה.

• מדרגות מס הרכישה מתעדכנות אחת לשנה על פי שיעור עליית המדד. המדרגות מפורסמות בפרק ט במדריך.
• ברכישת חלק מדירה יש לחשב את המס על פי שווי הדירה בשלמותה, ואת תוצאת חישוב המס יש להכפיל בחלק הנרכש.

חישוב מס רכישה לרכישה במסגרת "קבוצת רכישה"

בתיקון 69 לחוק, הוסדר אופן החיוב במס רכישה למי שרוכש זכות במקרקעין במסגרת קבוצות רכישה. בתיקון הוגדרה קבוצת רכישה ונקבע כי שווי הרכישה במקרה זה יהיה שווי הנכס הבנוי. בנוסף, נקבע כי מכירת זכות במקרקעין לקבוצות רכישה תחוייב במע"מ ותשלומו יהיה תנאי נוסף לרישום הרכישה בטאבו.

 

פטורים ממס רכישה

בתקנות מס רכישה נקבעו הפטורים, ההנחות וההקלות ממס רכישה.
להלן הפטורים ההנחות וההקלות השכיחים:

1. תקנה 11 - פטור לנכה, עיוור, נפגע פעולות איבה ובני משפחה של חיילים שנספו במערכה (כהגדרתם בתקנות) כדלהלן:

נכה, עיוור, נפגע פעולות איבה או בן משפחה של חייל שנספה במערכה הרוכש זכות במקרקעין לשם שיכונו ישלם מס רכישה בשיעור של 0.5% משווי הזכות.
הפטור יינתן לזכאי לו פעמיים בלבד.
באם הרוכש זכאי לתקנה 11, הדירה שהוא רוכש היא דירתו היחידה ושווי הדירה אינו עולה על 2,500,000 ש''ח הרי שיקבע פטור מחלק השווי הפטור לפי מדרגות דירה יחידה, ועל הפרש השווי הרכישה יקבע מס בשיעור 0.5%.

2. תקנה 12 - פטור לעולה (כהגדרתו בתקנות):
עולה הרוכש זכות במקרקעין בשנה שקדמה לכניסתו לישראל ועד ל-7 שנים לאחר כניסתו, ישלם מס רכישה כדלהלן:

• שיעור מס של 0.5% עד למדרגה הראשונה
• שיעור מס של 5% מעל המדרגה הראשונה
  עולה זכאי לפטור פעם אחת לגבי רכישת דירה למגוריו ופעם אחת לגבי רכישת עסק בו הוא/קרובו עובד.

באם הרוכש זכאי לתקנה 12 והדירה שהוא רוכש היא דירתו היחידה, יש לבדוק שהמס לפי מדרגות מס רכישה לדירה יחידה אינו נמוך מהמס לפי תקנה 12.

• ברכישת זכות במקרקעין על ידי בני-זוג שרק אחד מהם זכאי לחישוב המס על פי תקנה 11 או 12 יחושב מס הרכישה על פי התקנה לשני בני הזוג (גם אם נישאו תוך 12 חודשים ממועד הרכישה).
• בקשת הפטור לפי תקנה 11 או 12 תוגש על גבי טופס 2973 ותצורף לטופס ההצהרה על רכישת הזכות במקרקעין.
• מדרגת מס הרכישה על פי תקנה 12 מתעדכנת אחת לשנה על פי שיעור עליית המדד, והיא מפורסמת בפרק 11 במדריך.

3. תקנה 20 - מכירה לקרוב:
במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה 1/3 ממס רכישה רגיל. קרוב לעניין זה: בן-זוג, הורה, צאצא, נכד, נין, בן-זוג של הצאצא, אח ואחות.

4. תקנה 21 - מכירה לבן-זוג:
מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה לבן זוג המתגורר עם המוכר באותה דירה פטורה ממס רכישה.

5. תקנה 27 - פטור ממכירות מסוימות:
מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס שבח, לפי אחד מהסעיפים הבאים פטורה ממס רכישה: 54, 55, 57, 64, 65, 66, 67, 68, 69.

 

* החל מיום 31.06.2023 למשך שנתיים.

 

ז. הליכי השומה

להלן הליכי השומה המרכזיים על פי חוק מסוי מקרקעין:

שומה עצמית

המנהל ישלח למוכר/רוכש הודעה בדבר סכום המס שמוסר ההצהרה חייב בו לפי הצהרתו, זאת תוך 20 ימים ממועד הגשת ההצהרה.
דין ההודעה כדין שומה שנמסרה לגביה הודעת שומה לפי סעיף 86 לחוק.

עריכת שומה

סעיף 78 לחוק קובע כי בעת מסירת הצהרה על מכירת זכות במקרקעין, מתקיימת סמכות המנהל לקבוע את שומת המס.

המנהל, באמצעות מפקחי שומת מסוי מקרקעין במשרדים האזוריים, ישום את המכירה הן במס שבח והן במס רכישה תוך 8 חודשים מהגשת ההצהרה לפי השומה העצמית, או לפי מיטב שפיטה. במקרה של שומה לפי מיטב שפיטה יזמין המפקח את המוכר/רוכש לדיון לפני החלטתו.

המנהל ישלח הודעת שומה לחייב בתשלום המס, בה יפרט את מרכיבי השומה ואת סכום המס לתשלום.

הבהרה: אם לא נמסרה למנהל הצהרה במועד שנקבע בחוק, רשאי המנהל לדרוש את מסירת ההצהרה, ומשלא נענה, רשאי לשום את מרכיבי השומה ואת סכום המס בהתאם לנתונים שברשותו.

השגה

סעיף 87 לחוק קובע כי מוכר/רוכש שקיבל הודעת שומה ויש לו מחלוקת בקשר לנתוניה, רשאי להגיש השגה תוך 30 ימים מיום שנמסרה לו שנמסרה לו ההודעה. אם לא יכול להגיש במועד זה - יכול לבקש הארכת מועד (ראה תנאים שנקבעו בסעיף 87א) ולהגיש עד למועד שאישר מנהל מס שבח (ככל שאישר).

ההשגה תוגש על גבי טופס 7013 באופן מפורט ומנומק תוך ציון הסכום שאינו שנוי במחלוקת ודרך חישובו. יש להגיש את הטופס באופן מקוון על ידי עו"ד באמצעות מערכת שבח.נט או באמצעות אתר רשות המיסים. בהשגה על שומה בהעדר הצהרה חלה חובה לצרף טופס הצהרה. 
המנהל יזמן את המשיג להשמעת טענותיו, וישיב לו את החלטתו באופן מנומק ובכתב, זאת תוך 8 חודשים מיום שהוגשה ההשגה (או שנה בנסיבות שמצויות בחוק).

ערר/ערעור

סעיף 88 לחוק קובע כי מוכר/רוכש הרואה עצמו מקופח מהחלטת המנהל בהשגה, רשאי להגיש ערר לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי תוך 30 ימים מיום שנמסרה לו ההחלטה. בעת הגשת כתב הערר, ישלם העורר אגרה.

על החלטת ועדת הערר ניתן להגיש ערעור בבעיה משפטית בלבד לבית המשפט העליון בהתאם לסעיף 90 לחוק תוך 45 ימים מיום מתן ההחלטה.

תיקון השומה

סעיף 85 לחוק קובע כי ניתן לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנעשתה, וזאת אם התקיים אחד מהמקרים הבאים:

• נתגלו עובדות חדשות שלא היו ידועות למנהל בעת עשיית השומה אשר עשויות לחייב במס או לשנות את סכום המס.
• נמסרה הצהרה בלתי נכונה, שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס.
• נתגלתה טעות בשומה.

תיקון השומה יכול להיעשות ביוזמת המנהל או בעקבות פנייתו של מי ששילם מס.
בקשה לתיקון שומה תוגש על גבי טופס 7085. את טופס בקשת תיקון השומה חובה להגיש באופן מקוון על ידי עו''ד באמצעות מערכת שבח.נט או באמצעות אתר רשות המיסים, והיא תכלול הסבר על מהות הבקשה בצירוף מסמכים תומכים. כמו כן, יצוין סכום המס שאינו שנוי במחלוקת.

ביטול עסקה

אם הצדדים לעסקה החליטו לבטלה, עליהם להגיש הודעה על כך למנהל מס שבח על גבי טופס 6130. אם המנהל שוכנע כי אכן מדובר בביטול עסקה מעיקרא, יבטל השומות שערך, ויחזיר את תשלומי המס ששולמו.

הארכת מועדים בעקבות מלחמת חרבות ברזל 

1. כללי

ביום  28.11.23 פורסם ברשומות חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה-חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד-2023 (להלן: "חוק הארכת המועדים")¹ . במסגרת חוק הארכת המועדים הוארכו תקופות מסוימות הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). הוראת ביצוע זו נועדה להבהיר את האמור בחוק הארכת המועדים.

2. הארכת תקופות המסתיימות בתקופה הקובעת או בחודשיים שלאחריה

בסעיף 2 לחוק הארכת המועדים נקבע כי תקופה המתקיימים לגביה שני התנאים להלן, תוארך בתקופה שאורכה כאורך התקופה הקובעת- כלומר, ב-3 חודשים. "התקופה הקובעת" - התקופה  שמיום 7.10.23 ועד ליום 7.1.24 (להלן: "התקופה הקובעת"). ואלה התנאים:
א.    מועדי תחילתן של התקופות חלים לפני תום התקופה הקובעת.
ב.    מועדי סיומן של התקופות חלים בתקופה הקובעת או בחודשיים שלאחריה.

ואלה הסעיפים בחוק מיסוי מקרקעין המושפעים מהוראות החוק:

2.1   בקשה והחלטה להקטנת מקדמה:

2.1.1    סעיף 15(ה)(1) לעניין התקופה הקבועה בו להגשת בקשה להקטין את שיעורי המקדמה הקבועים בסעיף קטן (ב).
2.1.2    סעיף 15(ה)(2) ו-(ו)(1).
סעיף 2 לחוק הארכת המועדים מאפשר את הארכת המועדים להגשת הבקשה על ידי המוכר/הרוכש ואת מתן ההחלטה ע"י מנהל מיסוי מקרקעין, כך שהמועד למתן החלטה בבקשה להקטנת מקדמה והמועד להגשת הבקשה לבחינת החלטת המנהל על פי ס' 15(ו)(1) לחוק יוארכו ב-3 חודשים מתום התקופה המקורית.

2.2   מסירת הודעות

2.2.1    סעיף 49י(א)(7) - הודעה על מכירת אופציה ייחודית
2.2.2    סעיף 49כא(א) - הודעה של יזם לעניין פינוי בינוי
2.2.3    סעיף 49לב2(א) - הודעה של המוכר בעסקאות תמ"א 38 (חיזוק והריסה)
2.2.4    סעיף 75(ג) - מסירת הודעה על הקצאה באיגוד מקרקעין
2.2.5    סעיף 75א - הודעה על עסקה המותנית בתנאי עתידי שיום המכירה שלה נדחה לפי ס' 19(3א)

2.3  הליכי שומה

סעיף 78 - המועד למשלוח הודעת שומה לפי סעיף 78(א) והמועד להוצאת שומה על פי אחת מהחלופות הקבועות בס' 78(ב) לאחר שנמסרה למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה לפי ס' 73(א) או (ב) ולפי ס' 73(ג) [אישור שומה עצמית או שומה לפי מיטב השפיטה]

2.4    תיקוני שומה

2.4.1    סעיף 85 - המועד לתיקון שומה הן ביוזמת מנהל מיסוי מקרקעין והן על ידי הנישום
2.4.2    סעיף 85א - המועד לתיקון שומה בשינוי מבנה

2.5    השגות ועררים

2.5.1    סעיף 87 - המועד להגשת השגה ולמתן החלטה בהשגה
2.5.2    סעיף 88 - המועד להגשת ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין
2.5.3    סעיף 75א- הודעה על עסקה המותנית בתנאי עתידי שיום המכירה נדחה לפי סעיף 19(3א)

2.6  תחשיב דירה יחידה ברכישה ומתן פטור במכר דירת מגורים

על פי סעיף 3 לחוק הארכת המועדים, בחישוב התקופות שנקבעו בסעיפים בחוק מיסוי מקרקעין שיפורטו להלן, די בכך שיום אחד או יותר של התקופה הקבועה בהם חל בתקופה הקובעת, יביא הדבר לכך שהמועד יוארך למועד  המאוחר מבין אלו:

א.  3 חודשים לאחר סיום התקופה הקובעת (7.1.24);
ב.  3 חודשים לאחר המועד המקורי, שבו אמורה הייתה להסתיים התקופה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין.

הסעיפים הרלוונטיים בחוק מיסוי מקרקעין הם אלו הנוגעים לזכאות לתחשיב דירה יחידה ברכישת דירה, לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים שמתבקש בגינה פטור לפי ס' 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין ולפי ס' 49ה לחוק מיסוי מקרקעין:

א.  סעיף 9(ג1ג)(2)(ב), סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב) וסעיף 9(ג1ג)(4)(ב)
ב.  סעיף 49ג(1)
ג.   סעיף 49ה

פירוט חוק הארכת מועדים בכל הקשור למיסוי מקרקעין, דגשים ודוגמאות ניתן למצוא בה"ב 1/2024